【安永洞察】经合组织/二十国集团包容性框架发布关于支柱二的文件

► 2023年7月17日，经济合作与发展组织（OECD）发布了关于支柱一和支柱二以及其他国际税务问题的技术文件。

► 关键文件包括额外的征管指南、全球反税基侵蚀（GloBE）信息申报表、协定范本条款以及支柱二下应税规则的相关注释。

► 公司应审阅这些文件，以评估潜在影响，并继续监测相关国家正在进行的实施动态。

摘要

2023年7月17日，经合组织发布了几份关于经合组织/二十国集团应对经济数字化税收挑战项目（BEPS 2.0项目）支柱一和支柱二的技术文件。与此同时，经合组织发布了为7月17日至18日在印度甘迪纳格尔举行的二十国集团财政部长和央行行长会议准备的涵盖一系列国际税收主题的补充文件，包括税收透明度方面的进展。

关于支柱二发布的文件已获得税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架的批准。《全球反税基侵蚀（GloBE）立法模板征管指南》提供了关于一系列技术问题的补充信息，包括两个新的安全港。GloBE信息申报表已经定稿，除了规定如何在实施GloBE规则的司法管辖区之间共享信息外，还包括一个在司法管辖区而非实体层面上简化申报的过渡框架。关于应税规则（STTR）的报告提供了协定范本条款和相关注释，司法管辖区可使用这些条款和注释将STTR纳入其双边税收协定。

本安永全球税务通讯提供了这些文件的概述。有关文件的更详细的安永全球税务通讯也将很快发布。

详细讨论

2023年7月支柱二技术文件

征管指南

这是继2023年2月发布第一套征管指南文件之后，包容性框架发布的第二套征管指南文件。7月的指导意见包括关于用于GloBE计算的货币兑换规则、税收抵免和基于实质的所得排除（SBIE）应用的指导意见。它还包括关于设计合格国内最低补足税（QDMTT）以及提供QDMTT安全港的进一步指导。此外，它还提供了一个过渡时期的UTPR安全港。7月的指导意见将被纳入今年晚些时候发布的修订版注释。

包容性框架将持续考虑需要征管指南澄清的优先事项，目的是在达成一致后尽快发布指导意见，以便包容性框架成员司法管辖区能够满足其实施时间表。

基于实质的所得排除（SBIE）

SBIE将基于工资和有形资产的在司法管辖区范围内实质性活动的固定回报排除在GloBE规则的适用范围之外。7月的指导意见针对相关期间至少部分时间位于成员实体管辖区之外的员工和有形资产，如远程工作或借调的员工，以及用于国际运输、卫星和海底电缆的资产。50%的门槛测试将用于确定员工是否在成员实体的管辖区内工作或资产是否已在成员实体的管辖区内使用。如果满足此门槛，则可以应用全额排除。如果不满足该门槛，可以按比例分配员工和资产。

为了简化起见，7月的指导意见规定，跨国公司集团不必进行SBIE的完整计算，而是可以对其管辖区内的部分但不是全部合格工资成本和合格有形资产提出申请。

7月的指导意见规定，就SBIE而言，工资费用中包含的股票薪酬应基于财务账户中列示的金额，并且不应受到允许GloBE所得或亏损中包含的费用等于可税前扣除费用的选择的影响。

GloBE规则将“使用权”资产视为有形资产，前提是相关资产本身是有形的。7月指导意见还规定了经营租赁和短期融资租赁出租人的处理规则。它还澄清了在确定有形资产的账面价值以计算排除时需要考虑减值损失。最后，它阐明了在可扣除股息制度下对排除的处理。

合格国内最低补足税(QDMTT)

7月的指导意见解决了2月指导意见中未解决的关于QDMTT的其他问题。

担心QDMTT可能导致比GloBE规则下母公司实体产生的税费更高的税费的司法管辖区可以将其QDMTT立法设计为仅适用于司法管辖区内的所有国内成员实体全年都由最终母公司（UPE）或部分持股母公司100%所有的情况。7月指导意见提供了关于合资企业和被少数控股的成员实体的具体规则。

GloBE规则基于管辖区混合规则计算所得和ETR。7月的指导意见规定，在管辖区的国内规则没有规定在国家层级对MNE集团征税的情况下，QDMTT，包括ETR和补足税计算规则，可以应用于地方政府层级（例如，一个地区或省份）。

7月的指导意见提供了将QDMTT纳税义务分配给特定实体的选项，允许将QDMTT应用于作为无国籍成员实体的穿透实体，并提供了将QDMTT应用于穿透实体（包括UPE和中间母公司）的选项。

7月指南包括作为穿透实体的UPE和受可扣除股息制度约束的UPE、符合条件的分配税制度和投资实体的具体规则，包括相关选择的应用。

2月份的指导意见载有关于CFC税和常设机构相关税分配的优先顺序规则。7月的指导意见则包括关于混合实体所得和特定分派的额外税收分配规则。

GloBE规则包含过渡规则，就这些规则而言，过渡年是MNE集团在落入GloBE规则（IIR和/或UTPR规则）范围内的第一年。7月的指导意见规定，QDMTT必须有一个补充规则，将GloBE规则对成员实体生效的财年视为新的过渡年，并重置这些实体的一些属性（例如递延税）。

7月的指导意见提供了三种选择，用于在QDMTT中解决MNE集团在其国际活动的初始阶段被排除在UTPR之外的问题。

7月的指南解决了QDMTT使用的货币问题，QDMTT使用的货币取决于计算QDMTT所需的会计准则（UPE合并财务报表准则或当地会计准则）。

7月的指导意见还解决了一些额外的QDMTT设计问题，包括：

► QDMTT必须包括类似于GloBE规则的多母公司跨国企业集团的特定规则

► 出于申报目的，QDMTT信息申报表可能采用与GloBE信息申报表不同的格式

► 司法管辖区必须确保其QDMTT立法包含GloBE规则中所有定义以及GloBE规则第10章中确定实体或常设机构所在地的规则所规定的结果。

根据GloBE规则，应付QDMTT可减少补足税。7月的指导意见规定，MNE集团提出质疑的应付QDMTT，或司法管辖区税务机关根据宪法或其他上级法律，或根据与QDMTT司法管辖区政府的具体协议，确定为不应纳税或不可征收的应付QDMTT，就GloBE规则而言，不视为应付QDMTT。

QDMTT安全港

7月指导意见引进了QDMTT安全港。在MNE集团有资格适用QDMTT安全港的情况下，根据GloBE规则应缴纳的补足税被视为零，而不是作为应付QDMTT的抵免。符合安全港条件的QDMTT必须符合以下所有标准：

► QDMTT会计标准，要求在满足特定条件下，根据UPE的财务会计准则或当地财会准则计算QDMTT

► 一致性标准，要求QDMTT计算与GloBE规则下要求的计算相同，除非注释明确要求QDMTT偏离GloBE规则，或者包容性框架决定偏离GloBE规则的可选不一致仍然符合标准

► 征管标准，要求QDMTT管辖区满足持续监控程序的要求，该持续监控程序类似于适用于实施GloBE规则的管辖区的持续监控程序

包容性框架将依靠同行审议过程来确定QDMTT是否符合这些额外标准，从而有资格成为安全港。这些标准将根据司法管辖区的QDMTT立法及其征管QDMTT的方式进行测试，而不是根据QDMTT立法如何适用于特定的MNE集团。

过渡性UTPR安全港

UTPR被设计为IIR的补充规则，其鼓励司法管辖区采用GloBE规则，并鼓励MNE集团以将其运营纳入IIR征收范围的方式来构建其持股结构。然而，GloBE规则下适用顺序的实施意味着，在UPE管辖区尚未引入QDMTT的情况下，UTPR将实际上作为征收补足税的主要机制。

过渡期的UTPR安全港旨在在GloBE规则生效的头几年内为UPE管辖区提供过渡性豁免。根据过渡期UTPR安全港，如果UPE管辖区的企业所得税税率至少为20%，则为UPE管辖区计算的UTPR补足税额应视为零。

过渡期UTPR安全港适用于不超过12个月的2个财年，从2025年12月31日之前开始，到2026年12月31日之前结束。

符合一个以上过渡性安全港条件的跨国公司集团可以选择为该管辖区申请哪个安全港。当一个跨国公司在一个财政年度同时符合某个司法管辖区内的过渡性国别报告（CbCR）安全港和UTPR安全港的条件时，该跨国公司可以选择适用过渡性国别报告安全港，而不是过渡期的UTPR安全港，以避免在“一次不适用，永远不适用”的限制下，在随后的一个财政年度失去过渡时期的CbCR安全港的好处。

GloBE信息申报表

GloBE规则规定了标准化GloBE信息申报表（GIR）的进展。GIR文件规定了GIR的标准模板、过渡简化司法管辖区报告框架、GIR的信息分配方式和下一步行动。

GIR包括一个适用于整个MNE集团的通用部分，以及基于单一模板的多重管辖区部分，需要为MNE集团运营的每个管辖区按模板填写。司法管辖区部分要求对适用相关安全港和排除条款的司法管辖区进行有限的信息披露。对于不适用安全港和排除条款的司法管辖区，MNE集团应报告其ETR计算，然后在必要时报告补足税计算和补足税分配（如有）。

过渡期简化司法管辖权报告框架允许简化司法管辖区报告框架，将适用于2028年12月31日或之前开始的所有财政年度，但不包括2030年6月30日之后结束的财政年度。在过渡期内，跨国公司集团可以为没有发生补足税义务或发生补足税义务但不需要在组成实体基础上分配的司法管辖区选择一个简化的司法管辖权报告框架。这允许跨国公司集团在管辖区内而不是在成员实体的基础上提供GloBE信息。

向司法管辖区税局提供GIR信息将基于一种有针对性的方法，旨在确保向根据GloBE规则拥有征税权的实施司法管辖区提供信息。UPE管辖区（如果实施GloBE规则）将接收整个GIR。将最终确定集中申报要求（由UPE或指定申报实体）和允许税务管理部门自动交换收集的GloBE信息的适当机制，包括合格主管机构协议框架和支持信息交换的信息技术解决方案。

STTR

STTR是一项基于协定的规则，适用于收款人管辖区内税率低于9%的来自来源管辖区的特定集团内付款。STTR文件载有STTR的协定范本条款，并附有解释STTR的宗旨和运作的注释。它规定STTR优先于GloBE规则。一项多边公约可以促进STTR的实施。

STTR文件规定，相关税率是收入来源人为居民的司法管辖区适用的法定税率。然而，在个人受益于所得方面的优惠调整的情况下，例如完全或部分免税、从税基中扣除或税收抵免，则在考虑该优惠调整的影响后确定税率。

STTR适用于关联企业之间支付的利息、特许权使用费和一系列确定的其他款项，包括为使用或有权使用与产品或服务有关的分销权而支付的对价、保险费和再保险费、提供财务担保的费用或其他融资费、为使用或有权使用工业、商业或科学设备支付的款项，以及因提供服务而获得的任何所得。

STTR文件还列出了STTR中的一系列除外条款，并规定了与STTR应用相关的所谓加成门槛和重要性门槛。STTR文件还包括一项反避税规则，该规则与条约中包含的其他一般反避税规则兼容，针对特定情况，包括使用背靠背支付，或置入税率高于9%的关联方。

关于行政事项，STTR文件规定，STTR下的纳税义务将在相关财政年度结束后确定，在确定之前不得征收。缔约国主管当局可通过相互协议确定适用方式。

启发

这些文件反映了经合组织在支柱二方面工作的重要进展，并提供了经合组织正在进行的国际税收其他领域工作的最新情况。新的征管指南意见和GIR特别重要，因为支柱二GloBE规则预计将于2024年在世界各国生效。公司应审阅这些文件，以评估潜在影响，并继续监测相关国家正在进行的实施活动。

有关这些文件关键方面的更详细的安永全球税务通讯将很快发布。

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