【安永洞察】数字经济国际税改新进展——经合组织发布“支柱一”蓝本

2020年10月12日，经济合作与发展组织（“OECD”）发布了一系列与G20/OECD“应对数字经济带来的税收挑战”项目（“BEPS 2.0项目”）相关的文件，包括期待已久的有关修订利润分配及Nexus关联度关联规则（“支柱一”）的蓝本报告（“蓝本”）。 

由于仍存在政策及技术方面的问题，该蓝本并不代表税基侵蚀和利润转移（“BEPS”）包容性框架各成员的共识。然而，包容性框架声明称，该蓝本是达成未来共识的坚实基础，且成员国已同意继续共同解决留存问题，以期在2021年年中达成共识。 

支柱一蓝本的详细内容 

支柱一的目的是就扩大市场所在地管辖区课税权的方式对企业利润课税权进行重新分配达成全球共识，具体包含三个基本元素： 

a) 市场所在地管辖区对跨国企业集团（MNE）或该集团分部/单独业务线的剩余利润的新课税权（金额A）b) 给予市场所在地管辖区内实体进行的某些常规营销和分销活动的固定基础回报（金额B） 

c) 有效的预防税收争端和解决双重征税的税收管理机制和程序，以提高税收确定性 

支柱一蓝本中进一步阐述了十一个结构性要素，如下图所示： 

以上十一个结构性要素将分别在下文中进行简要阐述。 

1. 金额A 

适用范围 

蓝本第二章提出，金额A的新课税权仅适用于属于定义范围内的跨国公司，并提议使用两种测试以确定金额A的适用范围：活动测试和阈值测试。 

► 活动测试 

活动测试旨在定义归属于以下两类中任一种或同时归属于两种类型的跨国公司：自动化数字服务（Automated Digital Services, ADS）和面向消费者的企业（Consumer-Facing Businesses, CFB）。 

自动化数字服务（ADS）在蓝本中被定义为自动化（即，向特定用户提供服务只需要很少量的人工参与）和数字化（即，通过互联网或电子网络提供服务）的服务。在ADS的定义下，认定了某些跨国公司可以远程向大量客户（或用户）提供ADS，在几乎没有设置基础设施的市场中产生经济收益。除了常规定义以外，蓝本还附带了积极和消极的ADS清单。 

面向消费者的企业（CFB）在蓝本中被定义为那些通过一般销售方式向消费者销售的商品和服务，包括通过中介间接销售以及通过特许权或许可证等方式向消费者销售商品和服务而产生收入的企业。在以下情况下，跨国公司会被视为CFB： 

• 为消费品/服务的所有者和相关无形资产（包括特许权和许可方）权利的持有人；或 

• 为消费者的“零售商”或其他合约对手方 

蓝本也提出以下不适用于金额A的例外行业：某些自然资源采掘业；某些金融服务业；住宅房地产的建造、销售和租赁业务；以及国际航空和船运业务。对于可能既是ADS又是CFB的商业活动，以ADS定义为准。 

► 阙值测试 

金额A的阈值测试包含两个： 

（i）全球收入测试； 

（ii）境外适用范围内的最低收入测试。全球收入测试旨在排除金额A应用于某一年度合并收入低于阈值的跨国公司。蓝本预期将应用7.5亿欧元（国别报告的阙值）作为门槛阙值。境外适用范围内的最低收入测试旨在排除只具有少量境外范围收入的跨国公司1。 

2. 税收关联度规则 

蓝本为ADS和CFB设置了不同的税收关联度规则： 

► 针对ADS，税收关联度规则的建立是通过超过市场收入阈值（每年[X百万欧元]）引发。 

► 针对CFB，蓝本提议还需要增加一个除了市场收入阙值之外的额外指标，以证明其在市场所在地管辖区中活跃并且持续大规模的参与。蓝本中描述的“额外指标”是指在市场所在地管辖区内开展与适用范围内销售相关活动的子公司或常设机构（PE）。这为相关CFB销售活动增加了一项实体存在测试。该“集团常设机构”定义为一项独立于现行的税收制度中的常设机构规定的新概念。 

3. 收入来源 

ADS和CFB的收入来源规则不同，需要根据商业模式进一步细分。每种类型的经济活动都有独立的一套收入来源确定规则，并由一系列具体指标支持，而其使用有定义清晰的层次顺序。跨国公司通常应使用层次结构中第一个指标。如果该指标不可用或者不可靠，则可使用层次结构下的下一个指标。当整套指标层次系统都被认为不可用或不可靠时，则要按照相关指南进行界定。 

4. 税基确定 

蓝本第5章指出税基或确定待分配利润金额A总额应根据整个集团的利润而不是单独实体的利润来确定。跨国公司在编制合并财务账户时依据最终母公司（UPE）使用的公认会计原则（GAAP）的结果与国际财务报告准则（IFRS）的结果类似或可比时，该跨国公司允许基于最终母公司的GAAP核算税基[2]。所选的利润衡量标准为经过一些调整后的合并损益表中的税前利润（PBT）。 

此外，蓝本提供了一个三步框架用于确定跨国公司是否需要对其业务根据业务线进行财务细分以确定税基。首先，跨国公司在ADS、CFB和其他范围的活动之间分配收入。其次，为了减少需要进行财务细分的跨国公司数量，如果收入低于某一阈值，金额A将可以基于整个集团的财务数据确定税基，不需要分部数据。第三，收入较高的跨国公司将使用“细分特征（segmentation hallmarks）”来评估是否需要按业务线或地域进行细分。 

为了将商业损失也考虑到框架内，针对金额A的纳税规则将在集团或部门层级统一适用于收入或亏损情况。任何应税期间产生的损失将被保留，并可通过“earn-out”机制结转至后续年份。 

5. 利润分配 

蓝本第六章讨论了金额A的计算、以及金额A与在独立交易原则下的利润分配之间的相互作用，同时提供了在特定情况下可能产生的双重征税权的备选解决办法。 

金额A定量公式 

本章首先规定金额A不是基于独立交易原则确定，而是基于以下的公式计算： 

• 第一步：使用一个“盈利阈值”，以匡算出可能需要重新分配的剩余利润 

• 第二步：“重新分配百分比”来定义分配给市场所在地管辖区的剩余利润（实际利润减去盈利阈值）或可分配的税基份额 

• 第三步：使用一个分配参数在符合条件的市场所在地管辖区之间分配可分配税基（可以以利润或利润率为分配基础进行分配） 

蓝本没有具体定义重要的盈利阈值或重新分配百分比阈值（如“10%盈利阈值和20%重新分配百分比”）。 

双重征税问题 

金额A是新的税收联接点，叠加于现行所得税制度，从而可能导致双重征税。因此，蓝本提供了“营销和分销利润安全港”的选项，具体如下： 

• 如果现有营销和分销利润低于常规的固定收益，则跨国集团将不适用安全港的规则。 

• 如果现有营销和分销利润超过常规的固定收益，但低于安全港收益，则分配给该管辖区的金额A将减少到安全港收益与已分配给当地实体的利润之间的差额。 

• 如果现有营销和分销利润超过安全港收益，则不向管辖区分配金额A。 

这对于在许多实体和司法管辖区实现了剩余利润的分散经营型商业模式尤其重要。比如在传统的CFB商业模式下，特别是设立全功能分销公司进行分散性经营的跨国公司，可能已经在市场地分配了超过安全港收益的收入。这些公司仍然需要计算金额A（以确定他们是否达到了安全港的阙值），在大部分情况下这些跨国公司应该不需要支付金额A或者申请免除双重征税的程序。 

作为营销和分销安全港的替代或补充方案，该蓝本讨论了“国内业务豁免”的可能性，将大型的、专注于国内业务且外国收入较少的公司排除在金额A应用范围之外。 

6. 消除双重征税 

金额A的课税权是基于企业现有利润分配规则的叠加。为了防止双重征税，现有利润分配规则与新的课税权（金额A）之间需要进行协调应用。蓝本第七章描述这种协调机制应主要包含以下两个部分： 

1）支付实体的确定 

为了确定支付金额A的一个或多个实体（即“支付实体”），支柱一建议了以下四个步骤： 

► 第一步是对实体进行定性分析的“活动测试”，以确定为跨国公司剩余利润做出重大且持续贡献的实体。活动测试主要通过识别活动类型对实体进行定性分析，并在应用时综合考量一系列蓝本中列举的因素 

► 第二步是对实体进行定量分析的“盈利能力测试”，以确保支付实体有能力支付金额A 

► 第三步是通过采用“市场关联优先测试”，要求首先将一个市场所在地管辖区的课税权分配给与其有关联的潜在支付实体 

► 第四步，如果与市场所在地管辖区有关联的支付实体并未获得足够的利润来支付金额A全额税款，则任何未清偿的剩余税款可按比例分摊给其他与该市场无关联的潜在支付实体 

2）消除双重征税的方法 

蓝本建议支付实体所在的市场所在地管辖区，采用免征或抵免的办法避免可能因金额A引起的双重征税。 

7. 金额B 

蓝本第八章引入了金额B，旨在运用独立交易原则对从事“常规营销和分销活动”的关联分销商确定一个常规回报，从而简化转让定价规则的管理、降低合规成本，同时增强税收确定性以及减少税务争端。金额A有关的活动测试和盈利能力测试的范围限制并不适用于金额B。 

适用于金额B的关联交易主要包括： 

（i）从关联方采购产品后主要转售给第三方客户，且与之相关的常规分销活动；以及 

（ii）在居住国和交易国与境外关联方发生业务往来的常规营销和分销活动。 

金额B的利润分配机制基于交易净利润法来确定基本营销和分销活动的报酬。也可以使用另一种转让定价方法，如果能证明此项方法最为适用。对于合适的利润水平指标，可考虑以销售额为基础的报酬（销售回报率），并可通过一个参考性定位基准分析来确定；而不同地区和行业的报酬可能存在差异。 

8. 税收确定性 

蓝本第九章提出了两套税收确定性规则——针对金额A的争端预防和解决机制以及金额A以外的争端预防和解决机制。 

对于金额A，该蓝本提出了一项强制性且具有约束力的争端预防程序。该程序将基于跨国公司的自我评估，由审核委员会进行初审；如果在此阶段无法达成协议，则再由裁决委员会进行二审。在此过程中达成的协议将对所有相关税务机构和跨国企业具有约束力。 

金额A以外的税收确定性方法包含若干步骤，其中包括防止争端、使用现有的相互协商程序（MAP）以及一项新的强制性且具有约束力的争端解决机制。对于发展中国家，可以考虑可选择的有约束力的争端解决机制。在设计这些税收确定性方法时，应考虑从现有税收确定性举措中汲取的经验教训，包括根据税务管理MAP论坛和第一调查委员会的工作，强化BEPS第14项行动计划的最低标准。 

9. 实施和管理 

蓝本第十章探讨了实施问题，提出需要从三个不同方面采取行动：国内法、国际法以及用于补充国内法及国际法的指南。 

蓝本推荐通过多边公约的手段来应对现存的税收协定与金额A的应用的冲突，包含以下内容： 

（i）消除协定壁垒以确定新的针对金额A的税种；（ii）消除双重征税；（iii）与金额A的税收确定性相关的程序； 

（iv）与金额A之外的其他税收确定性相关的程序。 

在此过程中，预计任何共识的达成都将要求成员就取消单边措施作出承诺。但是，目前尚未制定有关于此的实施指南。 

安永观察 

尽管针对于数字经济BEPS问题的国际税改方案尚未最后确定，该项目的影响已远远超出了数字商业模式，对各个行业的跨境业务（远程提供数字化服务的ADS或者直接面向消费者销售产品和服务的CFB）将造成深远影响；可以预见，国际上的课税权分配和税制体系也很可能进行重构。 

与欧美国家的情况相比，中国的数字经济市场发展情况存在着以下特性： 

（1）大部分国际知名的大型数字经济提供商尚未直接向中国提供数字服务和产品； 

（2）从技术角度看，中国也是数字化产品和服务的生产大国，但海外业务和数字产品/服务的输出尚在发展阶段。目前我国领先的数字化企业主要市场依然以国内为主，境外业务虽在快速发展，但占比远低于欧美的竞争对手； 

（3）作为数字经济消费大国，中国市场巨大的人口基数和消费需求对应的是庞大的数字经济市场潜力，由此可能产生与金额A相关的税基。根据我们了解的情况，财政部和国家税务总局在OECD牵头的数字经济的国际税改进程中全程积极参与，提出了许多有建设性的意见和建议，并被OECD和包容性框架成员国所接受，正如BEPS1.0十五项行动计划的制定过程一样。如果以史为鉴，当前中国在数字经济国际税改项目的深度参与，预示着在税改方案尘埃落定时，中国出台相应的符合中国市场情况的落地政策的步伐也可能较为迅速。 

随着互联网时代的不断飞速发展，我国的数字化经济体量也不断攀升。无论对于直接受益于中国消费市场的CFB跨国企业，还是通过间接代理模式进入中国市场的ADS跨国企业，以及“走出去”的这两类中国企业而言，充分了解数字经济税改进程，掌握相应市场国家可能采纳的新政策，积极评估相关的税收成本，做好相应的预先规划和风险防范，都是极为重要的课题。我们看到，市场上的主要运营者已经开始对新规则导致的相关商业活动的收入分配情况和转让定价方式的影响做定量模拟分析，为相关商业活动的展开提供适当的风险管理和税收筹划方案，同时做好系统和基础设施方面的准备，以确保在各国的税收遵从。面对可能的税收争议，双边或多边预约定价安排和相互协商程序仍然是预防以及解决税收争议的有效手段。我们将持续关注相关政策变化，为业界提供最新的动态更新，也十分乐意与您就BEPS 2.0新的税收模式进行探讨，提供专业支持。