【安永洞察】支柱一进展更新：OECD再次就金额B征求公众意见

背景

BEPS2.0国际税改支柱一方案包含了金额A、金额B两个核心组成部分。一度万众瞩目的金额A旨在使盈利性好的超大型跨国企业税源向市场管辖区进行合理二次分配；而相对波澜不惊的金额B则是通过简化最常见的“基础营销分销活动”的转让定价规则应用，提高税收确定性，同时协助在当地市场难以找到可比公司的低征管能力国家/税收管辖区降低合规和管理成本。与金额A不同，金额B有更宽广的覆盖面，将影响众多跨国经营企业集团的现有转让定价规划。

金额B规则的演化进程

2021年10月8日包容性框架（“IF”）关于双支柱方案中的声明中进一步明确，金额B将对“基础营销分销活动”应用简化的符合独立交易原则的定价方法，特别是关注低征管能力管辖区的需求。2022年12月8日，OECD发布了《支柱一金额B的公众征求意见稿》（“《意见稿I》”），标志着金额B的框架设计首次对公众公开。得益于2022年12月的公众咨询，金额B的工作在技术层面得到了进一步发展。2023年7月17日，OECD再次发布《支柱一金额B的公众征求意见稿》（“《意见稿II》”）列示出金额B的框架设计相关的元素。为了确保范围和定价框架的适当性，《意见稿II》请求各利益相关方对以下方面提供公众意见：

► 如何确保定量指标和定性标准之间的平衡，以判断什么是“基础营销分销活动”；

► 关于以下各项的适当性：

• 定价框架，包括关于最终适用范围的决议；

• 该框架在数字商品批发分销中的应用；

• 特定地域市场就所在税收管辖区特性而做的调整；

• 在特定税收管辖区使用本地数据库应用金额B的标准。

本次公众征求意见时间截止到2023年9月1日，OECD将在结合公众意见反馈的基础上进一步完善金额B机制设计。基于本次征求意见的反馈，OECD预计将在2023年年底对于金额B出具最终报告，并预期在2024年1月的《OECD转让定价指南》更新收录金额B机制。

本次《意见稿II》延续了《意见稿I》的内容结构并进行了更新，内容结构包含金额B的适用范围、金额B的定价框架、合规文档要求以及税收确定性。此外，《意见稿II》还包含三个附录，收录了相关基准分析的搜索标准、三类行业分组以及修改定价矩阵的背景。

金额B的适用范围

《意见稿II》提出了满足“基础营销分销活动”可适用简化方法的范围：

► 交易安排必须表现出相关经济特征，从而可以使用单边转让定价方法进行可靠定价，并以分销商、销售代理或佣金代理为受测方。

► 交易安排中的受测方的年度运营费用不低于其年度净销售额的3%，且不高于【50%或30%】。该比例将待征求意见收集后进一步确定。

相比《意见稿I》，《意见稿II》在确定金额B适用范围上明确了一些边界：

• 从事批发业务为主，零售业务为辅的分销商也可以包括在基础营销分销范围之内；

• 基础营销分销活动将覆盖销售代理或佣金销售的商业模式；

• 明确了大宗商品和服务可以排除在适用范围外；

• 基础营销分销活动不包含战略性营销或者无形资产的开发、提升、维护、保护和运用（DEMPE）职能；

• 在有条件使用基于内部可比价格的可比非受控法的情形下，可使用可比非受控价格法；

• 跨国公司的实体从事不同业务的情况下允许对财务数据按照业务进行分拆，以针对分销业务适用金额B。

《意见稿II》提出了符合“基础营销分销活动”的常见特性，例如范围内的分销商不应拥有独特而有价值的无形资产，也不应承担某些经济上重大的风险。然而，关于“基础营销分销活动”的准确定义还需要进一步的考虑以实现在定量和定性指标之间的平衡，即是否需要设立一套单独的、定性的范围标准来来界定属于从事“非基础营销分销活动”的分销商。

目前阐述了两个备选方案供公众咨询：

► 备选方案A：不需要单独的定性标准

有些税收管辖区认为，金额B通过设定一些定量比率，已经可以排除非基础营销分销活动。定量指标可以确保受测方的运营费用与销售额的比率大致在全球可比数据集的中段范围内，经营资产与销售额的比率也类似。如果设定了定性标准，这些标准又不能穷尽所有非基础营销活动的话，那么不被涵盖的交易又会落回到传统的可比性分析进行定价，仍然会依赖于主观判断和谈判，从而无法保证确定性。同时，这些税收管辖区认为定量比率相较于定性标准，更容易管理。

► 备选方案B：需要单独的定性标准

另一些税收管辖区认为，能够使用单边方法测试的交易范围很广，除了可以用简化方法定价的情形之外，还有可能有利润水平高于或低于基准贡献的情形。如果“基准”情形的定义不明确，那么难以识别这些较特殊的情况，从而扩大争议的可能性。其次，使用定量比率的方法并没有统计学意义上的支撑，通常它只能用于验证而不是决定一类交易是否属于基础或是非基础的营销分销活动。而定性标准与经合组织转让定价指南已有的指引契合度更高。这些税收管辖区还认为，金额B设置定量比率但不设定性标准反而会鼓励不当税收筹划，造成税基侵蚀和利润转移，也会促使税务主管当局使用更复杂的双边方法（例如利润分割法）来处理问题，从而增加争议。

OECD希望寻求公众提供关于定量和定性指标之间如何平衡的建议，以及关于数字商品分销是否纳入适用范围的广泛意见。

金额B的定价框架

OECD采用统一的可比企业搜索标准、筛选条件和定性审阅方法，建立了一个进行“基础营销分销活动”的全球可比企业数据集。该数据集里的财务信息被视为独立交易结果的近似值，并使用营业利润率作为利润指标，形成了一个独立交易回报矩阵。

范围内的交易可以参考回报矩阵进行定价（一些可以适用内部可比非受控价格法的情况除外）。回报矩阵提供的营业利润率基准范围在1.5%到5.5%，并可以在0.5%范围内有限地浮动。基于分销商的相关属性，按照财务指标强度分类1以及行业分组可以进一步确定如何适用具体的利润水平。

下图是从全球数据集得出的定价矩阵（营业利润率%）。对于此结果OECD还将酌情考虑进一步的定量和定性筛选，这将作为年底前开展的细部工作的重要组成部分。

此外，定价框架考虑建立解决地域差异的机制、数据可用性机制以及对于简单职能和复杂职能极端情况的辅助性确认机制。

► 解决地域差异的机制：为了确保简化的方法根据独立交易原则考虑到地理差异，符合条件的税收管辖区可适用调整后的定价矩阵。调整后的定价矩阵有待进一步公布。

► 数据可用性机制：特定受测方所在的税收管辖区可能在全球数据集中没有数据或数据不足，但有证据表明该税收管辖区存在会影响基础营销和分销活动回报的国家风险。在这种情况下，可采用数据可用性机制：在计算独立交易回报（取自标准定价矩阵）时，将根据国家主权信用评级类别，将实体的净营业资产强度（净营业资产与净收入之比，上限为85%）乘以特定比率。相关主管税务机关可编制当地定价矩阵。这些矩阵将由OECD包容性框架进行核实，并公开发布。

► 解决简单职能和复杂职能极端情况的辅助性确认机制：采用贝里比率“上限和下限”设置辅助性测试，以防止低营业费用强度(即，营业费用与净收入之比)实体的报酬过高，或者高营业费用强度实体的报酬过低。如果根据定价矩阵确定的销售利润率（转换为毛利润与营业费用的比率）超出1.05—1.5的上限和下限，则销售利润率将调整至该范围的最近边缘。这适用于所有在金额B范围内的交易。

► 定期更新：定价矩阵所依据的分析将每五年更新一次（除非在此期间市场条件发生重大变化）。其他财务数据（包括数据可用性机制下的国家风险调整比率以及贝里比率上限和幅度范围）将每年更新一次。

相比《意见稿I》，《意见稿II》对于定价框架的结构做出了更清晰的指引，其中包含标准回报矩阵的框架以及根据不同情况调整定价的规则，也包括具体的营业利润率和初步的行业分组。现在跨国企业已经可以按照这些指引，对其分销实体的转让定价结果进行风险预判。

合规文档要求

《意见稿II》确定了本地文档将需要披露的主要信息，这些信息有助于证明纳税人对简化方法适用性的立场，并向税务管理部门提供相关信息。本地文档将包括以下信息：

► 关于范围内交易的界定的解释，包括对范围内交易的功能分析，以及此类交易发生的背景（例如，受测方/纳税人与其他关联企业之间是否存在任何其他商业或财务关系）

► 就交易订立的书面合同或协议，需能够支持对范围内交易的界定；

► 关于分销或被涵盖交易的财务指标，如相关收入、成本和资产的计算；

► 用于评估简化方法的适用性，以及应用转让定价方法的财务数据与年度财务报表之间关系的信息和分摊计算表。

税务机关可要求提供与评估金额B适用性相关的进一步信息。在适用的首年，企业应在其文档中同意在至少三年内适用金额B，除非在此期间交易不再属于被涵盖企业或企业发生了重大变化。

相比《意见稿I》，转让定价文档相关披露内容相对进行了简化，并将是否提出更多的披露要求留给主管税务机关进行取舍，例如税务机关可能会要求企业提供在交易发生之前签署的书面合同。

税收确定性

《意见稿II》提出，在相互协商程序中，税务主管当局应考虑采用简化的方法适用于符合“基础营销和分销活动”范围的交易。在采用简化的方法之前，纳税人可能已经签订了涵盖该交易的预约定价安排（单边、双边或多边）。在没有违反关键假设或各方没有同意取消或续签预约定价安排的情况下，此类预约定价安排的条款和条件将在预约定价安排的整个有效期内继续有效。在单边预约定价安排的情况下，预约定价安排所涵盖的交易的对方税务管理部门将有能力就此类交易提出转让定价调整。因此，根据单方面预约定价安排达成的交易仍可能在相互协商程序的范围内受到复核。

《意见稿II》尚未提及除了预约定价安排和相互协商程序之外，其他可能适用于金额B的税收确定性机制。

安永观察

金额B框架的设计过程具有很大的技术和政策性难度。营销和分销活动因地域、行业和各实体的职能不同而差异性较大，而确立金额B适用“基础营销分销活动”的范围、并将分销利润回报进行统一的规范并不容易，这其中不可避免的是如何兼顾效率与公平。目前OECD对于该工作已经开展了两年多而初见雏形，预计在年底出具最终报告，并计划在2024年1月将金额B框架体现在《OECD转让定价指南》中。

基于《意见稿II》中公布的基本规则和从全球数据集得出的定价矩阵，跨国企业已经可以按照自身所处行业以及财务指标进行初步测算，来评估其将受到金额B影响的程度。我们可以预见的是，与金额A影响极少数超大高盈利企业集团不同，金额B会影响大多数企业，只要其具有不同程度的跨国营销和分销活动。但从已经发布的定价矩阵来看，目标营业利润率并不低，尤其是对于被分到第三类的医疗健康、工业机械和部品、工农业车辆和零件用品等。同时，由于能够上下浮动的利润率相当有限（0.5%），可以想象有众多企业将会面临跨境分销定价方法的重大变革并承担显著的转让定价风险。此外，对于多层级的分销体系是否会有避免各环节重复要求基本回报的机制，目前《意见稿II》也没有做出说明。上述几点的综合影响将是亟需规划的重大问题，对于价值链整体利润水平不高、但交易链条较长的企业集团，影响不容忽视。

从金额B的强制力来看，本次《意见稿II》明确，金额B将作为OECD跨国企业转让定价指南的一部分正式发布。因转让定价指南不具有通常意义上的强制性而仅是参考的指引，一个可能现实发生的情况是各个税收管辖区对于金额B的落地将会采取不同的态度，或对其具体应用的细节产生不同理解。而在争议发生的情况下，企业不一定有机会能及时获得相互协商程序的帮助。因此，预先的风险识别和筹划将是应对金额B的第一有效手段。

安永团队建议企业持续关注金额B的进展动态，积极和有资质的税务顾问探讨金额B对公司跨国运营的影响，并及时着手制定合理的应对预案。如有任何问题，请随时与您的安永转让定价顾问联系。

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注：

1、根据企业的净营业资产强度（净营业资产与净收入之比(OAS)）和营业费用强度（营业费用与净收入之比(OES)），按企业最近三年财务期间的加权平均值计算，从五个选项中选出。

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